Tribunal Fiscal exige más que comprobantes, aporta documentos concluyentes
Nivel mínimo probatorio
El colegiado administrativo ha emitido diversa jurisprudencia que precisa a quién corresponde la carga de la prueba en procedimientos tributarios, particularmente en fiscalización o reclamación administrativa.
Es objeto del presente aporte académico traer a colación el criterio recurrente adoptado por el Tribunal Fiscal en una reciente jurisprudencia del 2025, así como alcanzar algunas consideraciones que estimamos importante se tengan en cuenta por parte de los contribuyentes, a fin de evitar contingencias tributarias en el orden del cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Así, a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 02465-2-2025, dicho Colegiado ha señalado lo siguiente: “[…] De acuerdo con el criterio jurisprudencial contenido en las Resoluciones N° 01807-4-2004, N.° 01145- 1-2005 y N.° 05535-8-2016, entre otras, para acreditar la realización de las operaciones a que se refieren los comprobantes de pago y con ello demostrar la existencia de una relación comercial real entre la recurrente y su proveedor, no basta con sustentar que se cuenta con tales documentos, sino que es necesario que se acredite con documentación adicional su realidad”. Asimismo, “[…] según el criterio adoptado por este Tribunal en la Resolución N.° 01759-5-2003, una operación es no real o no fehaciente si alguna de las partes o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en los comprobantes de pago reparados”. Del mismo modo, “[…] de acuerdo con lo establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 03618-1-2007, la existencia del bien o de la prestación del servicio materia de la operación sustentada con el comprobante de pago reparado no es suficiente para probar la realidad de dichas operaciones, pues además se requiere acreditar que existe coincidencia entre la persona que efectuó la venta o prestó el servicio al recurrente y el que emite dicho comprobante de pago”.
La referida resolución añade que “[…]en las resoluciones N.° 04100-4-2007 y N.° 00233-3-2010, entre otras, este Tribunal ha señalado que a fin de determinar la realidad de las operaciones, la Administración puede llevar a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el propio contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores emisores de los comprobantes de pago, cuya fehaciencia es materia de cuestionamiento, así como cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo”. Asimismo, “[…] según el criterio vertido por este Tribunal en la Resolución N.° 03708-1-2004, entre otras, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones efectuadas en la realidad, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o su registro”. Agrega que “[…] en las resoluciones N.° 06368-1-2003 y N.° 05640-5-2006, este colegiado ha establecido que para demostrar la hipótesis que no existió operación real que sustente la fehaciencia de las operaciones es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso y se actúen para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada”.
El mencionado pronunciamiento adiciona que “[…] de conformidad con el criterio contenido en las resoluciones N.° 19094-2-2011, N.° 09247-10-2013 y N.° 12011-10-2013, no es obligación de la Administración realizar cruces de información con terceros como requisito indispensable para cuestionar la realidad de una operación”. Asimismo, “[…] en las resoluciones N.° 12795-3-2012 y N.° 06440-5-2005, este Tribunal ha indicado que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los proveedores de la recurrente no es suficiente para desconocer automáticamente el crédito fiscal de esta; no obstante, también ha señalado en la Resolución N.° 02289-4-2003, que tal criterio no es aplicable cuando la Administración ha evaluado conjuntamente una serie de hechos comprobados en la fiscalización para concluir que las adquisiciones no son reales”. En ese sentido, concluye afirmando que “de acuerdo con los criterios anotados, a efectos de analizar la realidad de una o varias operaciones de compra, este Tribunal ha establecido que la carga de la prueba respecto a su existencia y/o realidad recae primordialmente en el contribuyente que alega su existencia y que la Administración puede, mediante cruces de información, entre otros, aportar los elementos de prueba que considere necesarios con la finalidad de acreditar su inexistencia, por lo que si un contribuyente no aporta elementos concluyentes, podría no acreditarse la realidad de sus operaciones aun cuando no se llegase a efectuar con terceros cruce de información alguno”.
Como se podrá apreciar de lo anteriormente reseñado, en materia de controversias tributarias en instancia administrativa, en lo que concierne al principio de la carga de la prueba, podemos afirmar que jurisprudencialmente a nivel administrativo: (i) Para acreditar la realidad de una operación, no es suficiente contar únicamente con el comprobante de pago, sino que además se requiere de documentación complementaria a fin de tener certeza de lo acontecido; (ii) La carga de la prueba, ‘prima facie’, recae sobre el contribuyente quien se encuentra obligado a sustentar la verosimilitud de las operaciones cuyo crédito, costo y/o gasto pretende deducir; (iii) Los elementos probatorios a ser aportados por el contribuyente deberán ser concluyentes, a fin de acreditar la fehaciencia de las operaciones; y (iv) La Administración Tributaria puede llevar a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el propio contribuyente. Así, por ejemplo, en el caso de cruces de información, esta diligencia es una prerrogativa mas no un imperativo para la Administración.
Sin embargo, y sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, el mencionado Tribunal en la precitada resolución ha previsto que, a fin de acreditar la realidad de las operaciones, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos acreditativos. Siendo ello así, y dada la indeterminación de la expresión “nivel mínimo indispensable” de los documentos probatorios, dependerá de cada caso en particular evaluar la pertinencia, suficiencia, veracidad objetiva y utilidad de la prueba.
